Introducción

El principio de igualdad es uno de los principios más relevantes en el Derecho uruguayo. Se encuentra reconocido en el artículo 8 de la Constitución (^{Parlamento del Uruguay, 1967}), en la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre (^{Comisión Interamericana de Derechos Humanos (CIDH), 1948}, art. 2), en la Convención Americana sobre Derechos Humanos (CADH; ^{Organización de Estados Americanos (OEA), 1969}, art. 1.1), en el Protocolo de San Salvador (^{CIDH, 1988}, art. 3), entre otros.

Este principio no ha tenido un igual tratamiento por parte de la Suprema Corte de Justicia de Uruguay a lo largo de sus años de jurisprudencia. Como premisa de esta investigación, se parte de una evolución habida en el último tiempo, también producto del desarrollo doctrinario nacional en el tema, que ha modificado el modo de resolución de casos sobre derechos humanos y, en ellos y particularmente, en los que interviene el principio de igualdad.

¿Cómo ha sido esta evolución? ¿Qué es lo que caracteriza a esta jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia? ¿Cuáles son los puntos que aún distan de desarrollo? Estas son las interrogantes centrales propuestas como objeto de esta investigación.

Metodología

En Uruguay, las sentencias de la Suprema Corte de Justicia (SCJ) son públicas, teniendo acceso a través de la Base de Jurisprudencia Nacional Pública del Poder Judicial. Empleando dicho buscador, y tomando en cuenta el período de investigación (2012-2021), fueron seleccionadas las sentencias que tenían en su contenido los siguientes vocablos, sea por invocación de cualquiera de las partes y/o por su mención o desarrollo en la sentencia: “igualdad”; “principio de igualdad”; “no discriminación”; “discriminación”.

Las seleccionadas y sobre las que recayó la investigación, fueron un total de 360 sentencias. De estas, 41 sentencias corresponden al año 2012, 29 al año 2013, 34 al año 2014, 18 al año 2015, 48 al año 2016, 41 al año 2017, 71 al año 2018, 24 al año 2019, 24 al año 2020 y 30 al año 2021.

Resultados generales de lo investigado

Se presentan seguidamente algunos resultados generales de lo investigado, para luego hacer foco en algunos aspectos que poseen especial interés en estos resultados. Una vez realizadas las apreciaciones estadísticas, en los siguientes apartados se analizarán particularmente las novedades sustanciales en la jurisprudencia sobre igualdad; cómo se invoca y emplea el principio de no discriminación, y la aplicación del principio de igualdad en lo acontecido con el Derecho Tributario.

Declaración de inconstitucionalidad en base al principio de igualdad

Del total de sentencias analizado (360), en únicamente 90 sentencias se declaró la inconstitucionalidad de la disposición en cuestión con base en el principio de igualdad.

A continuación, se presentan los resultados obtenidos según cada año: f1

Figura 1: Distribución por año de las sentencias que hicieron lugar a la inconstitucionalidad  

Herramientas jurídicas empleadas para la resolución de casos sobre igualdad: el triple test y el principio de proporcionalidad

Del total de sentencias analizado (360), en 56 sentencias se invoca el triple test para resolver el caso, y en únicamente 33 sentencias se emplea el principio de proporcionalidad. El triple test es aplicado desde el año 2012, siendo que la primera sentencia que lo utiliza es la número 889/2012¹, y la que invoca el principio de proporcionalidad es la número ^696/2014.

A continuación, se presentan los resultados por año: f2

Figura 2: Distribución por año de las sentencias que emplearon el triple test y el principio de proporcionalidad 

Otros datos de interés en el relevamiento realizado

Del total de sentencias analizado (360), 61 sentencias citan la doctrina de Justino Jiménez de Aréchaga que hace caudal en la jurisprudencia de Estados Unidos de los años cuarenta del siglo pasado. Se denota, en ello, una evolución, puesto que, por ejemplo, de los 29 fallos totales del año 2013, en 16 sentencias se realizó esta cita. Pero, si tomamos un año más reciente, por ejemplo, el año 2019, del total de sentencias (24), la cita se presenta en 1 sentencia. f3

Figura 3: Citas a la doctrina de Jiménez de Aréchaga e invocaciones a la Corte IDH en las sentencias analizadas 

La recurrencia a la jurisprudencia de la Corte IDH es nula en los primeros años analizados (2012 a 2015), siendo que la primera cita ocurre en el año 2016. Desde allí: en 2017 no hay invocación de la jurisprudencia de la Corte IDH, en 2018 la recurrencia está en 10 de las 71 sentencias analizadas, en 2019 únicamente en 3 de las 24, en 2020 en 2 de las 24 y en 2021 en 4 de las 30 analizadas.

Por otra parte, del total de sentencias analizado (360), 154 sentencias refieren a temas procesales, 11 fallos se relacionan con aspectos de género y 80 sentencias invocan cuestiones de derechos sociales.

Por último, del total de sentencias analizado (360), prácticamente la totalidad emplea argumentos jurídicos (353) y únicamente en 44 sentencias se mencionan argumentos de otro carácter. A su vez, de estas últimas, la recurrencia a lo económico ocurre en 14 sentencias, a lo sociológico en 27 sentencias y a lo moral únicamente en 3 fallos.

Novedades sustanciales en la jurisprudencia sobre igualdad

Del estudio de jurisprudencia realizado surge, como principal novedad, un cambio sustancial en el enfoque del principio constitucional de igualdad y en el uso de las herramientas para su consideración.

Este principio siempre presentó sus complejidades propias. Si bien el tríptico contenido en el preámbulo de la Constitución francesa de 1848 refería a la “libertad, igualdad y fraternidad”, el énfasis siempre se puso en la libertad, postergando la igualdad y mucho más la fraternidad. Si vemos el Derecho Constitucional estadounidense se aprecia que la igualdad no fue incluida en la regulación de los derechos constitucionales de 1791, y recién apareció en 1865 y 1868, con las enmiendas XIII y XIV con el propósito de evitar, luego de finalizada la guerra civil, que mayorías legislativas pudieran reinstalar la esclavitud. En 1927, el Juez Holmes señalaba que la invocación por parte de los abogados de la cláusula de igualdad significaba que no tenían otros argumentos de peso (^{Sullivan & Gunther, 2004}, p. 641). Y todavía pueden recordarse pronunciamientos inaceptables (antiprecedentes), como en el caso Dred Scott v. Sandford, de 1857, en que la Corte Suprema de Estados Unidos, con el ingenuo propósito de evitar la guerra civil, concluyó que cuando la declaración de independencia refiere a que “todos los hombres son creados iguales” no comprende a los afroamericanos (^{Eisgruber, 2004}, p. 151 y ss.). Todas estas dificultades se enmarcaban en la aceptación social por parte de muchos de diversas formas de discriminación: racial, contra las mujeres, etc.

La Suprema Corte de Justicia de Uruguay recurrió, durante décadas, a una cita de Justino Jiménez de Aréchaga que, recordando una jurisprudencia estadounidense, señalaba que las diferenciaciones no podían ser caprichosas y que debía, dentro de cada categoría, tratarse a todos en forma igualitaria (por ejemplo, ^{SCJ, sentencia 122/2007, 10 de agosto}). Este punto de partida era complejo y condujo a que la igualdad fuera un valor sencillamente superable con el cumplimiento de esas dos condiciones.

Posteriormente (^{Risso Ferrand, 2010}), se advirtió algo que era muy claro y es que Jiménez de Aréchaga refería a la jurisprudencia estadounidense en la década del cuarenta, cuando dictó las clases que luego conformaron la obra ^{La Constitución Nacional (1991)}. Y esta era la tristemente recordada jurisprudencia iniciada en 1896 con Plessy v. Ferguson (^{Harris, 2004}), que estableció la inaceptable noción de “iguales, pero separados” y que permitía que existieran trenes, escuelas, etc., diferenciados para blancos y para afrodescendientes. Esta jurisprudencia era muy permisiva respecto al principio de igualdad y admitía que factores diferenciales claros, como la raza, sirvieran de punto de partida exigiendo un trato igualitario dentro de cada categoría. El análisis de la cuestión se desplazaba de la desigualdad entre grupos (que se toleraba con cierta flexibilidad) a que dentro de cada grupo separado todos tuvieran trato y protección similar; el principio de igualdad funcionaba dentro de cada grupo. Esta jurisprudencia, denostada en Estados Unidos, fue superada recién en los años 1954 y 1955 con las sentencias de la Corte Suprema en Brown v. Board of Education (^{Sullivan & Gunther, 2004}, pp. 473-488).

Por supuesto que ni Jiménez de Aréchaga ni la SCJ compartieron plenamente la noción de iguales pero separados, pero dicho punto de partida condujo a que durante décadas los criterios para aceptar distinciones entre grupos fueran relativamente flexibles y solo se reaccionaba frente a casos groseros. Esto es, la importancia del principio constitucional de igualdad y los estándares para su protección fueron bajos.

En la jurisprudencia relevada se advierte desde el primer año estudiado cómo el punto de partida mencionado se fue abandonando y se comenzó a utilizar el muchas veces llamado triple test con el que, en forma coincidente con la jurisprudencia y doctrina contemporánea, se comenzó a encarar este principio en una forma que tiende a tutelarlo de modo adecuado. En los años 2020 y 2021, directamente, ya no está casi presente el punto de partida histórico y la Corte recurre al estudio de la causa razonable de la distinción, finalidad legítima y juicio de racionalidad, para determinar si la diferenciación realizada es compatible con el principio constitucional de igualdad. Ya no hay una mirada complaciente con las distinciones legislativas, sino un estudio estricto de su regularidad constitucional.

También, a partir de 2016 (por ejemplo, ^{sentencia 79/2016, 5 de abril}), la SCJ ha comenzado a utilizar el principio de proporcionalidad para verificar la regularidad constitucional de las leyes, lo que puede ser muy útil en los casos de igualdad, siendo actualmente la herramienta más utilizada por la Corte Interamericana de Derechos Humanos (Corte IDH) y por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos (^{Garat, 2016}). Pese a esto, de la jurisprudencia relevada el principio de proporcionalidad es empleado en únicamente el 9,1 % de los casos estudiados (33 sentencias de 360).

La Corte IDH recuerda que no toda diferencia de trato será reputada discriminatoria, sino solo aquella que se base en criterios que no puedan ser racionalmente apreciados como objetivos y razonables, es decir, cuando no persigue un fin legítimo y no existe una relación razonable de proporcionalidad entre los medios utilizados y el fin perseguido. Asimismo, en casos de tratos diferentes desfavorables cuando el criterio diferenciador se corresponde con uno de aquellos protegidos por el artículo 1.1 de la Convención que aluden a: i) rasgos permanentes de las personas de los cuales estas no pueden prescindir sin perder su identidad; ii) grupos tradicionalmente marginados, excluidos o subordinados, y iii) criterios irrelevantes para una distribución equitativa de bienes, derechos o cargas sociales, la Corte se encuentra ante un indicio de que el Estado ha obrado con arbitrariedad (^{Corte Interamericana de Derechos Humanos (Corte IDH), 2019}, p. 12).

Se aprecia hoy (^{Risso Ferrand, 2005}, ²⁰²¹) que la igualdad aparece como un principio general de nuestro Derecho Constitucional y como un derecho de los individuos. Claro que la igualdad presenta una diferencia esencial con todos los demás derechos humanos que consiste en ser un derecho sin contenido propio, sino que asegura que, en el goce y protección de cada derecho humano, todos tienen derecho a un estatus similar sin que sean válidas las diferenciaciones. Es lo que ^{Fernández Segado (1992}), entre otros, denomina derecho relacional (p. 194).

Pero centrando el tema en la igualdad ante la ley, debe tenerse presente que la formulación histórica decimonónica de la igualdad tuvo conse cuencias en la propia caracterización de la ley, ya que esta habría de configurarse como: universal (con validez frente a todos los ciudadanos), general (como exclusión de las leyes singulares) y de duración indefinida (voca ción de permanencia). Este tipo de igualdad tiene consagración expresa en nuestra Constitu ción, cuando en el artículo 8º se prevé que “todas las personas son iguales ante la ley, no reconocién dose otra distinción entre ellas sino la de los talentos o las virtudes” (^{Parlamento del Uruguay, 1967}). No se puede, en principio, hacer diferencias que no respondan a las virtudes y talentos de los sujetos. Esta enunciación general se completa con el artículo 9º que prohíbe la fundación de mayorazgos y establece que ninguna autoridad de la República podrá conceder título alguno de nobleza, ni honores o distinciones hereditarias. La igualdad ante la ley se materializa, entonces, básicamente, en dos aspectos: (a) en la prohibición de fueros y leyes especiales (excepto claro está, las excepciones constitu cionales), y (b) en una igual protección por parte de las leyes. Este es el principio general, todos los individuos deben recibir el mismo tratamiento y protección en el goce de los derechos. El principio general es la igualdad y toda diferenciación será de excepción y por ende de interpretación estricta y requerirá una justificación apropiada como en toda limitación de un derecho humano.

La Corte IDH ha señalado que la noción de igualdad se desprende directamente de la unidad de naturaleza del género humano y es inseparable de la dignidad esencial de la persona, frente a la cual es incompatible toda situación que, por considerar superior a un determinado grupo, conduzca a tratarlo con privilegio; o que, a la inversa, por considerarlo inferior, lo trate con hostilidad o de cualquier forma lo discrimine del goce de derechos que sí se reconocen a quienes no se consideran incursos en tal situación de inferioridad. No es admisible crear diferencias de tratamiento entre seres humanos que no se correspondan con su única e idéntica naturaleza (^{Corte IDH, 2019}, p. 11; ²⁰⁰², párr. 45; ²⁰⁰³, párr. 87).

Sin perjuicio de lo anterior, y como ha reconocido la SCJ de Uruguay, el principio de igualdad ante la ley no impide, a veces, una legislación para grupos o categorías de personas espe ciales, sino que esta diferenciación puede ser admitida, por excepción, siempre que se cumplan con algunos requisitos específicos. Esto es básico. Si la ley no cumple con estos requisitos será inconstitucional por violar el principio en análisis. No puede la corte constitucional ser tolerante con el legislador a la hora de analizar las distinciones que se hayan creado, sino que, por el contrario, deberá ser exigente a los efectos de aceptar una excepción a un principio constitucional. Se debe defender primero la Constitución y luego la ley.

¿Cuáles son los criterios, pautas de análisis o parámetros para aceptar que una ley (o cualquier acto) que legisla (o se aplica) para un “grupo” de individuos es ajustada al principio de igualdad que utiliza la Suprema Corte? Al respecto cabe reiterar que corresponde seguir tres etapas: el juicio de razonabilidad, la finalidad legítima y el juicio de racionalidad, remitiéndonos al desarrollo ya realizado para explicitar su contenido (^{Risso Ferrand, 2005}, pp. 472-475).

En definitiva, se trata de un cambio de jurisprudencia consolidado y sumamente auspicioso, que tiende a reforzar a la igualdad como uno de los grandes principios generales de nuestra Constitución y del Derecho Internacional de los Derechos Humanos, analizando los casos en que se establecen diferenciaciones particulares con criterios precisos y modernos. Sin duda se trata de un cambio relevante.

Sin perjuicio de esto, aparecen por excepción algunas sentencias en que no se utilizan las tres herramientas de análisis y parece adoptarse algún criterio muy tolerante con el legislador. Por ejemplo, en la ^{sentencia 889/2012 de 5 de noviembre}, y otras en el mismo sentido (^{sentencia 176/2015, 5 de junio}), se prescinde del triple test, que seguramente hubiera conducido a la declaración de inconstitucionalidad de la distinción, a los efectos del mantenimiento de la pensión militar, para una viuda o una divorciada.

Igualdad y no discriminación

El artículo 1.1 de la CADH (^{OEA, 1969}) establece que los Estados deben respetar los derechos y libertades “sin discriminación alguna por motivos de raza, color, sexo, idioma, religión, opiniones políticas o de cualquier otra índole, origen nacional o social, posición económica, nacimiento o cualquier otra condición social”.²

A este respecto, la Corte IDH, para definir a la discriminación, ha recurrido a lo postulado por el Comité de Derechos Humanos del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos quien la ha definido como:

toda distinción, exclusión, restricción o preferencia que se basen en determinados motivos, como la raza, el color, el sexo, el idioma, la religión, la opinión política o de otra índole, el origen nacional o social, la propiedad, el nacimiento o cualquier otra condición social, y que tengan por objeto o por resultado anular o menoscabar el reconocimiento, goce o ejercicio, en condiciones de igualdad, de los derechos humanos y libertades fundamentales de todas las personas. (^{Corte IDH, 2019}, p. 9)^.

Se aprecia que el uso de la expresión “principio de igualdad” genera algunos problemas cuando se añade el concepto de “no discriminación”. Si se emplean las dos expresiones en forma conjunta podemos dudar si es una expresión única que abarca toda desigualdad o si son dos conceptos distintos, aunque interrelacionados y complementarios. De la misma forma, cuando se usa una sola se generan similares dudas.

En Uruguay, se ha sostenido (^{Risso Ferrand, 2005}, p. 478) que el principio de no discriminación no debe ser entendido como la contracara de la igualdad ante la ley o de similar protección por parte de la ley. Originalmente era así, pero luego el concepto de “discriminación” evolu cionó desde ese contenido genérico equivalente a una imprecisa desigualdad de trato, a un sentido específico relativo a algunas desigualdades de trato que son especialmente injus tas o arbitrarias por basarse en razones odiosas o rechazables que implican la negación de la propia igualdad. Así, es frecuente encontrar en constituciones extranjeras, en documentos interna cionales y en la propia legislación, referencias claras a la imposibilidad de establecer de terminadas distinciones por razones de sexo, de raza, de lengua, de religión, de opinión política, de condición personal o social (^{Risso, 2005}, p. 478).

En Estados Unidos se desarrolló el concepto, trasladable a nuestro derecho, de “categorías sospechosas de discriminación”, frente a las cuales los jueces proceden a un análisis de la justificación de la diferenciación mucho más rigu roso. Este concepto, que también se trasladó a la jurisprudencia europea, en algunos casos permitió que frente a estas categorías sospechosas se invirtiera la carga probatoria: ya no correspondería al interesado o discriminado probar y argumentar respecto a la irraciona lidad de la diferenciación, sino que la carga procesal de la prueba de dichos elementos recaerá en quienes establecieron la diferenciación (^{Fernández Segado, 2012}, p. 202).

Por ejemplo, una norma que deniegue el acceso a las mujeres para reali zar deter minado trabajo o para efectuar determinado curso de capacitación, será en este sentido una categoría sospechosa, por lo que el análisis de su constituciona lidad debería ser más severo, sin perjuicio de que pueda llegar a sostenerse que en estos casos se invierte la carga probatoria.

En 2012, en el caso Atala Riffo y niñas vs. Chile, la Corte IDH resolvió una cuestión de discriminación por la orientación sexual de una persona. Se pretendía que la condición de homosexual de la madre podría ocasionar problemas de discriminación para las hijas, por lo que se alegaba su necesaria protección ante esa eventual situación invocando el interés superior del menor. La Corte IDH rechazó la argumentación, señalando que el interés superior del menor no podía suponer una discriminación debida a la orientación de uno de los padres. Y recurrió a la inversión de la carga de la prueba:

Tratándose de la prohibición de discriminación por orientación sexual, la eventual restricción de un derecho exige una fundamentación rigurosa y de mucho peso, invirtiéndose, además, la carga de la prueba, lo que significa que corresponde a la autoridad demostrar que su decisión no tenía un propósito ni un efecto discriminatorio. Esto es especialmente relevante en un caso como el presente, teniendo en cuenta que la determinación de un daño debe sustentarse en evidencia técnica y en dictámenes de expertos e investigadores en aras de establecer conclusiones que no resulten en decisiones discriminatorias. (^{Corte IDH, 2012}, párr. 124).

Otra consecuencia a tener en cuenta en este punto es la normalmente denomina da “doctrina de la discriminación favorable”, que permite dar un trato diferencial a situacio nes efectivamente distintas, pudiendo en este caso ser el sexo el factor diferencial. Esta doctrina habilita a buscar el logro de la igualdad mediante la creación, solo en forma transitoria, de ciertas desigual dades contrarias, mediante las llamadas “acciones afirmativas”.

La noción de discriminación se utiliza muchas veces en forma imprecisa sin que sea posible conocer con precisión si se la está refiriendo como sinónimo de desigualdad o, por el contrario, en un sentido más acotado.

En la jurisprudencia analizada en esta investigación se aprecian varios casos en que la noción se usa como sinónimo de desigualdad (13 %, esto es: 47 sentencias de 360), lo que no puede criticarse, aunque sí es relevante destacar que la discriminación basada en ciertas causales especialmente repudiables, arbitrarias e inaceptables puede generar la inversión de la carga de la prueba y ser la base, si se cumple con todos los requisitos, para el desarrollo de acciones afirmativas.

El principio de igualdad en su aplicación al Derecho Tributario

En el análisis efectuado se han relevado las temáticas incluidas en cada sentencia, y el principio de igualdad es invocado y aplicado en algunos casos que versan sobre Derecho Tributario. ¿Cómo aborda la Suprema Corte de Justicia los casos en los que se aplica el principio de igualdad a la materia tributaria?

Como resultado de esta investigación y para responder lo anterior, nos centraremos en tres casos distintos: (a) el referido a la sobretasa del impuesto al patrimonio agropecuario; (b) el concerniente a la modificación habida por el cambio en el Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas (IRAE) referido a la posibilidad, o no, de aplicar el ajuste por inflación; y (c) el reciente caso sobre el denominado “Impuesto COVID”.

El primero de los mencionados se aborda en la sentencia 829/2014 de 24 de setiembre y hace referencia a la Ley n.º 19088 (^{Uruguay, 2013}) en cuanto crea una sobretasa del Impuesto al Patrimonio sobre la totalidad de patrimonios afectados a explotaciones agropecuarias, cuyo monto depende de la valuación de los activos afectados, de acuerdo con ciertas categorías. Por ejemplo, para activos valuados y cuya suma supere más de 12.000.000 de unidades indexadas y hasta 30.000.000 la sobretasa es del 0,70 %; entre 30.000.000 y 60.000.000 es del 1 %, y así sucesivamente (artículo 17 de la Ley n.º 19088 incorporado al artículo 54 del Título 14 del Texto Ordenado).

La Corte entiende que no hay vulneración del principio de igualdad, en tanto

la Ley trata en forma igual a toda la categoría de contribuyentes del Impuesto al Patrimonio Agropecuario que, por poseer activos afectados a explotaciones agropecuarias por valor superior a las 12.000.000 de Unidades Indexadas, devienen sujetos pasivos del tributo. (^{SCJ, 2014b})

Si bien cita el triple test, la Corte entiende que la disposición establece un tratamiento igual “entre todos los que se encuentran en la misma condición”, esto es, los productores agropecuarios. Respecto de la diferenciación entre esta actividad y otras, la Corte indica únicamente que: “Los productores agropecuarios, por su particular labor, no conforman un continente equiparable a otras actividades, sin obviar que el legislador no ha diferenciado entre integrantes del sector, siendo todos ellos sujetos pasivos de la modificación tributaria”. (^{SCJ, 2014b})

Asimismo, en atención a otros argumentos por los que el reclamante entendía vulnerado el principio de igualdad (diferenciación en el tratamiento a las unidades económico-administrativas, o la progresividad del impuesto por clase), la Corte lo entendió ajeno a su control. Estableció que:

En puridad, todas estas cuestiones se enderezan, más bien, a un tema de justicia del sistema tributario creado en relación con el general, pero tales tópicos exceden la órbita del control de constitucionalidad que puede ejercer la Suprema Corte de Justicia. (^{SCJ, 2014b})

Por otra parte, el segundo caso referido se trata, por ejemplo, en la sentencia 1989/2017 del 20 de diciembre, y versa sobre la constitucionalidad del artículo 161 de la Ley n.º 19438 (^{Uruguay, 2016}) que dispuso que, a los efectos de la liquidación del IRAE, el ajuste por inflación se realizará solamente en los ejercicios en los que el porcentaje de variación del índice de precios al consumo (IPC) acumulado en los 36 meses anteriores al cierre de ejercicio supere el 100 %.

El efecto de lo anterior era distinto según la empresa o grupo de empresas, y ello fue lo alegado por quien solicitó la declaración de inconstitucionalidad, basándose en una vulneración del principio de igualdad. Según surge de la sentencia se argumentó que las consecuencias para las compañías con un alto porcentaje de activo fijo dentro de su patrimonio —como las industriales— era menor que las que no poseen activo fijo o cuya composición patrimonial es más baja —como, generalmente, las comerciales—. Por otra parte, algo similar ocurría respecto de las empresas que se financian con capital propio, de aquellas que tienen endeudamiento externo, presentando estas últimas un beneficio por el cambio normativo. Por tanto, de acuerdo con la composición del patrimonio de la empresa, el gravamen sería más “real” o más “ficticio”, siendo que el ajuste fiscal por inflación representa, para algunos, una baja en el impuesto a abonar, y para otros hubiera representado una suba, viéndose entonces beneficiados por el cambio normativo.

En esta sentencia la Suprema Corte entiende que los distintos efectos que puede aparejar la disposición, para los diversos contribuyentes, no vulnera el principio de igualdad. Se basa para ello en señalar que la realidad de las empresas es dinámica,

una empresa que hoy se financia con capital propio mañana puede pasar a financiarse con capital ajeno y, por ende, pasar a beneficiarse por tener pasivos expuestos a la inflación y no tener que hacer el correspondiente ajuste (que determinaría que tuviera que dar una alta renta por esa situación). (^{SCJ, 2017})

La Corte asiente, entonces, que por efecto de la disposición se generen distintas categorías de contribuyentes (unos a quienes beneficia, otros a quienes perjudica). También afirma que el impuesto se aplicaría sobre una realidad ficticia, siendo que ello es parte de la técnica tributaria: “La opción por un asiento del impuesto que atienda a una renta más bruta y menos depurada o neta, podrá ser cuestionable por razones de técnica tributaria, pero no parece ir contra el principio de igualdad” (^{SCJ, 2017}). Se adiciona el argumento de que el Estado también es sujeto pasivo de IRAE en algunos casos y se le aplicará igual disposición.

No se recurre, en este fallo, al triple test ni al principio de proporcionalidad. Tampoco la Corte aborda cuáles serían estas diferenciaciones, si conforman grupos específicos (como alegaba el actor al diferenciar, por ejemplo, empresas industriales de las comerciales) y si hubiera una causa razonable de distinción. Por el contrario, la Corte entiende que “la decisión de gravar una renta más o menos bruta (o desde la perspectiva inversa: más o menos neta), constituye una decisión que la Constitución deja librada —al menos en principio y salvo excepciones— al arbitrio del legislador”.

Por último, el caso sobre el denominado “Impuesto Covid” es más reciente (^{sentencia 529/2021, 26 de octubre}). La Ley n.º 19874 creó el “Fondo Solidario COVID-19” (^{Uruguay, 2020}) y, para dotarlo de financiamiento, creó también un impuesto aplicable, entre otros, a las personas físicas que recibieran remuneraciones por servicios personales prestados al Estado, con ingresos superiores a determinado mínimo no imponible. La acción de inconstitucionalidad fue planteada con el fundamento de vulnerar la igualdad y con la argumentación en la diferenciación que creó entre quienes prestaban servicios personales al Estado (gravados por este impuesto), y quienes lo hacían a empresas privadas que no tenían titularidad del Estado (no gravados por este impuesto).

En este caso la SCJ invoca el triple test en cita de Risso Ferrand y también desarrolla otra herramienta similar, que consiste en un test de cinco pasos, explicitado por Berejeiro y citado por ^{Gutiérrez y Marchetti (2018}, p. 100) y que analiza los siguientes aspectos, según se extrae del fallo: existencia de una diferencia de trato, idoneidad del término de comparación, existencia de una justificación objetiva y razonable, adecuación y proporcionalidad, criterio de normalidad o generalidad de los casos.

Luego de su desarrollo teórico, la Corte analiza la distinta situación en la que se encuentran los trabajadores públicos y los privados, siendo que estos últimos pueden ver su ingreso afectado por “los vaivenes del mercado que pueden determinar desde una suspensión de su pago a la supresión definitiva del ingreso” (^{SCJ, 2021b}). En el otro caso, de los funcionarios del Estado, “su percepción, salvo una hipótesis de default, está plena y regularmente garantizada” (^{SCJ, 2021b}). La Corte entiende que esta distinción es razonable, invocando el anterior argumento y también los siguiente:

a juicio de la Corporación nos hallamos ante situaciones diferentes que, como tales, reciben un tratamiento diferente por parte del legislador. Por otra parte no emerge que exista una razón arbitraria o discriminatoria para dicho tratamiento lo que conlleva al rechazo de los agravios objeto de estudio. (^{SCJ, 2021b})

Si bien se sirve de las herramientas jurídicas (tests) mencionados no se hace luego un análisis detallado de la causa razonable, la finalidad legítima y la proporcionalidad, sino que el examen en este caso se centró en apreciar las diferentes categorías, su razonabilidad y la no arbitrariedad en el tratamiento de unos y otros en forma diferenciada, por lo que se apreció una causa objetiva para esta distinción.

En síntesis, en materia tributaria y de acuerdo con los casos referidos, es posible diferenciar entre los supuestos en los que la propia disposición crea una diferenciación, y las hipótesis en las que la distinción es producto del efecto (aplicación) de la disposición legal. En lo primero, es posible advertir también la evolución reseñada en los resultados de esta investigación, en cuanto a que la Corte recurre actualmente a parámetros o herramientas que sirven para argumentar su decisión, como el triple test ya mencionado. Sin perjuicio de su invocación, en última instancia, la Corte analiza si la distinción posee, o no, una causa objetiva que le permita ser razonable y no arbitraria, pudiendo continuar, o bien reforzar su argumentación con los demás aspectos componentes del triple test. En lo segundo, esto es, aquellas diferenciaciones que se generan como efecto de la aplicación normativa, la Corte no ha ingresado generalmente a su análisis, recurriendo a un margen de técnica tributaria cuya esfera —salvo excepciones, aunque no las ha detallado— es ajena a la tutela jurisdiccional de la Corte y también, por ende, sería ajena a la igualdad.

Conclusiones

En esta investigación nos hemos propuesto abordar el tratamiento que la SCJ le ha dado al principio de igualdad. Para ello, hemos analizado la jurisprudencia sobre casos de inconstitucionalidad en los que se invoque a la igualdad, de los años 2012 a 2021.

El primer dato por considerar es que en la minoría de los casos se declara la inconstitucionalidad basándose en este principio: del total de sentencias analizado (360), en únicamente 90 sentencias se declaró la inconstitucionalidad de la disposición en cuestión en base al principio de igualdad.

No obstante, ello, hemos encontrado una evolución en lo que respecta a algunos aspectos, y algunos datos también de interés a los efectos de estudiar una futura proyección. Destacaremos en estas conclusiones, los siguientes tres puntos:

A su vez, en cuanto a la temática de los fallos analizados, en casi su mayoría, esto es, 42,7 % (154 de 360) se invocan temas procesales relacionados con la igualdad, y el vínculo de la igualdad con otros derechos permanece siendo menor. Los temas de género, que están latentes en la sociedad, son los menos en la jurisprudencia de la Suprema Corte representando un escaso 3 % (únicamente 11 sentencias de 360), y los demás derechos sociales también poseen menor abordaje, aunque igualmente se denota una presencia en esta jurisprudencia (22 %).